税收滞纳金是指税务机关基于纳税人未在规定期限缴纳税款的事实，而从滞纳税款之日起，按日加收滞纳金税款一定比例的附带征收。《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”加收滞纳金应满足两个前提：一是金额确定，征纳双方均可根据税收实体法准确计量应纳税额；二是期限确定，应纳税款的缴纳或者解缴期限已经明确规定。
    在我国，税收滞纳金具有双重性质，一是补偿性，由于纳税人、扣缴义务人不当占用了国家税款的货币时间价值，理应对国家损失的货币时间价值做出补偿；二是惩戒性，税收滞纳金的加收比例为每日万分之五，按年计算约18.25%，明显高于银行同期货款利率，超额的部分就是对不当行为的惩戒，督促行政相对人及时履行缴纳或解缴税款的义务。在通常情况下，纳税人或扣缴义务人占用了税款的货币时间价值，且占用行为出于恶意，具有可惩戒性，税务机关可以对其加收滞纳金。
    税收实践中，不少人的头脑中已经形成了追缴税款必然回收滞纳税金的思维定式，往往忽视了不应加收滞纳金的情况，注册税务师在为客户办税的过程中，应予以注意，以维护纳税人的合法权益。
    一、延期纳税
    纳税人虽然迟延缴税，占用税款相应的货币时间价值，但是基于特殊的客观原因，又经过了税务机关的批准，不应予以惩戒。《税收征收管理法》第三十一条规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国税局、地税局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。《税收征收管理法实施细则》第四十二条规定，税务机关不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。
    二、延期申报
    纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或报送相关资料的，经税务机关核准，可以办理延期申报，但应当预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。税收法定原则要求课税要素明确，纳税金额明确，预缴金额是在未明确纳税金额、纳税义务未确定的情况下，为了实现税法的财政收入原则，由纳税义务主体先行缴纳相应税款，待纳税义务明确后多退少补，只要在规定的期限内办理税款结算，就不存在滞纳情形。
    《税收征收管理法》第二十七条规定，经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。《国家税务总局关于延期申报预缴税收滞纳金问题的批复》（国税函【2007】753号）第二条规定，经核准预缴税款之后按照规定办理税款结算而补缴税款的各种情形，均不适用加收滞纳金的规定。在办理税款结算之前，预缴的税额可能大于或小于应纳税额。当预缴税额大于应纳税额时，税务机关结算退税但不向纳税人计退利息；当预缴税额小于应纳税额时，税务机关在纳税人结算补税时不加收滞纳金。但值得注意的是，假如纳税人未按规定的缴库期限预缴税款，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。
    三、因税务机关的责任致使少缴税款
    少缴税款的后果，缘于税务机关的责任，并非纳税人、扣缴义务人的过错所致，因而该行为不具有可惩戒性，当然不应加收滞纳金。
    《税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
    四、善意取得虚开增值税专用发票抵扣税款
    增值税一般纳税人（购货方）与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得，购货方构成善意取得增值税专用发票。此时，购货方尽到了足够的注意义务，对销售方的违法行为是不知情的。增值税是可以抵扣进项的链条税，为了扼制虚开增值税专用发票现象的发生，我国采用两手抓的方式，一手从源头治理，来历打击虚开增值税专用发票的违法行为；另一手从下游治理，规定凡是取得的虚开专用发票一律不得抵扣进项税，包括善意取得的专用发票。
    对于带有惩戒性质的滞纳金而言，如果适用于善意的购货方显然是不当的。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函【2007】1240号）规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于《税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。
    五、被受理破产申请的企业自破产申请受理时
    企业破产程序是欠债法人以其所有财产清偿债务，债权人平等受偿，未偿还的债务归于消灭。破产企业通常资不抵债，债务人的本金尚不足清偿，进入破产程序后孳生的利息更是无从保障，因此，《企业破产法》第四十六条规定，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。企业欠缴的税款是公法之债，带有利息性质滞纳金理应在破产申请受理时停止加算。
    六、税务机关合理调整
    在市场经济体制下，定价自由是市场主体享有的重要权利，但是企业将定价自由作为避税手段，侵犯国家征税权时，国家就可以依据实质课税原则对转让价格进行合理调整。《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者个外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往业，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
    税务机关合理调整后应限期补征税款，但是不应加收滞纳金，除非纳税人未按照规定的期限缴纳税款。税收法定原则要求税收要素确定。税收法定原则要求税收要素确定，加收滞纳金的两个前提：一是税款确定；二是限期确定，在税务机关合理调整完毕、计算出补缴税款之前，征纳双方均不知道确定的税额，因此对纳税人不应加收滞纳金。纳税人实际上占用了税款的货币时间价值，理应作出补偿，因合理调整补征的企业所得税，税法明文规定加收利息，对于其他税种，税法并无加收利息的规定。
    《企业所得税法》第四十八条规定，税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。《企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定，企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发[2009]2号）第一百零九条进一步明确，特别纳税调整应补征的税款及利息应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照《征管法》第三十二条及其他有关规定处理。特别纳税调整补税在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库的，只加收利息不加收滞纳金；但如果未在调整通知书规定的期限内入库的将转执行加收滞纳金的规定。
    七、扣缴义务人未履行扣缴义务
    扣缴义务人未按规定足额代扣代缴员工的个人所得税，具有可惩戒性，但是扣缴义务人并未占用国家税款，当然就谈不上补偿货币时间价值，因此不应加收滞纳金，但应处以罚款。纳税人个人虽然占用了税款的货币时间价值，但是个人通常不具备计算应缴个人所得税的能力，不能凭借一已之力知悉明确的课税要素，所以税法规定了扣缴义务人代扣代缴税款。基于税收法定原则，不能对纳税人加收滞纳金。
    《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函【2004】199号）第三条规定，按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

（四川兴瑞税务师事务所有限责任公司  宣）