准确掌握报告内涵 降低税务审核风险

——“税官话土地增值税清算”之二

    《土地增值税清算鉴证报告》作为一个公共产品，应该具备很强的抗审核能力。因此，一个专业的税务人员在审核鉴证报告时主要的关注点会是什么呢？本文以北京市地税局现行的《土地增值税清算鉴证报告》为蓝本，结合现行会计通则、财务准则和有关税法规定，对报告内容解读。
    北京市地税局《土地增值税清算鉴证报告》（以下简称《清算鉴证报告》），是迄今为止笔者认为设计相对合理、考量比较周密、通俗易懂、简便易行的一个报告版本。该《清算鉴证报告》总体分为两大模块：前半部分是文字叙述模块，后半部分是表格演示模块。文字叙述模块分五个部分：一是审核说明及审核结论；二是企业及项目基本情况；三是主要会计政策和税收政策介绍；四是审核过程叙述；五是应当披露的其他事项。表格模块分四个部分：一是项目主表及附表；二是转让收入鉴证表；三是面积明细审核表；四是扣除项目汇总表及明细表。从形式上看，《清算鉴证报告》从叙述框架、叙述文字、成型表格上都已经模板化，但从内涵上看，对报告的个性化要求很高，尤其在文字叙述模块体现较为突出，下面依照模块结构逐项予以说明：
    一、审核说明及审核结论。“土地增值税清算税款审核过程及主要实施情况”有如下要求：（一）简要评述与土地增值税清算税款有关的内部控制及其有效性；（二）简要评述与土地增值税清算税款有关的各项内部证据和外部证据的相关性和可靠性；（三）简要陈述对纳税人提供的会计资料及纳税资料等进行审核、验证、计算和进行职业推断的情况。这一部分，税务审核人员关注的内容有：审核队伍人数、知识结构；开发企业内部控制格局；企业开发产品账户的设置情况；注册税务师抽样审计样本件数、门类、抽检率；内外部证据相关性、可靠性的函证事例等。这些信息是《清算鉴证报告》是否值得信赖的直接依据，也是税务审核人员关注的要点，但是在已出具的《清算鉴证报告》中很少提及，本文建议注册税务师对上述内容要加以重视并披露，尽量罗列事实，切忌简单下结论。
    二、企业及项目基本情况。“项目基本情况”中除报告本身列明的“开发项目类型、占地面积、取得相关批文的情况、项目建筑结构情况、项目装饰装修情况、总建筑面积”等相关内容以外，税务审核人员比较关注的，也是对项目审核至关重要的内容有：项目的整体规划设计情况，各地块的土地来源以及对应的开发品种类型情况，取得土地时土地的开发状况、土地使用权类型、注册税务师对项目的整体判断情况等，比如有无合作开发、合作开发 形式、有无委托代建、有无回迁安置、回迁安置的土地性质等，这些情况对税款构成形成重大影响，建议注册税务师在出具《清算鉴证报告》时增加这些方面内容的详细披露，不能简单罗列证件名称及内容。
    三、会计政策和税收政策介绍。北京现行版《清算鉴证报告》在此从“公司会计核算方法”到“成本费用的分配标准”设计了10个项目，每个企业、每个项目的会计核算都应该有其独特性，适用税收政策也不尽相同，注册税务师要准确填写，把核算方法和适用税收政策的独特性反映出来，切忌千篇一律。
    四、审核过程叙述。此部分是《清算鉴证报告》设计上较为完美的一个组成部分。模版基本模式是：“贵公司本项目自报XXX项成本（费用）×元；经审核，由于XX原因，应调增/调减×元，确认允许扣除的XXX项成本为×元”。在这里，税务审核人员最为关注的是企业账面原始成本组成和项目的调增调减原因。国家税务总局发布的《土地增值税清算管理办法》明确要求：土地增值税以项目为单位进行清算。这就要求《清算鉴证报告》要真实反映项目成本组成的全貌。笔者以为，在原《清算鉴证报告》的基础上，注册税务师要按会计二级核算科目和三级核算科目详细说明项目原始成本组成，例如：原始的开发产品总成本数据、土地开发成本数据、房屋开发成本数据、配套设施成本数据、委托代建成本数据、合作建房成本数据等，或者根据企业核算情况，按照产品类型说明原始成本数据，例如：住宅A、商业B、写字楼C、锅炉房D、邮局E的原始成本数据等，因为此项说明对税款构成形成重大影响。因此笔者建议，注册税务师在出具《清算鉴证报告》时增加此项披露。
    五、应当披露的其他事项（略）。《清算鉴证报告》的第二部分是表格演示模块，是对文字叙述模块的详细解读，其充满个性化的数据是《清算鉴证报告》内涵个性化要求的完整体现。笔者以为，注册税务师在表格演示模块制作中，既要重视数据与数据的逻辑性，表格与表格的相关性，还要重视相关成本科目内涵的准确性表格模版与文字模块口径的一致性。这些要求在《注册税务师》2011年第1期的“土地增值税清算引发的专业思考”一文中已有详细说明，本文仅对审核中出现问题比较多的一些费用科目予以重点说明。
    《清算鉴证报告》附表7“取得土地使用权所支付的金额鉴证表”中“支付地价款金额”，其内涵包括除土地出让金、契税以外为取得开发土地所支付的各种费用。例如：招拍挂后支付给土地一级开发商的建筑物劳务费，取得二手土地的项目转让费等，“资金占用费”不允许列支。
    《清算鉴证报告》附表8“土地征用及拆迁补偿费鉴证表”中“安置动迁用房支出”，其内涵包括异地安置用房的费用支出、原地还建的拆迁安置房成本支出以及以总包工程款换取土地的建安工程费支出等。
    《清算鉴证报告》附表9“前期工程费鉴证表”中“七通一平支出”其内涵仅包括开发土地的场地平整费支出。
    《清算鉴证报告》附表11基础设施费鉴证表，其内涵包括红线内、红线外所有“三通”、“七通”或“九通”费用，该费用依据土地出让合同中土地性质（生地、毛地和熟地）判断其费用的真实性，不能和“七通一平支出”重复列支。
    《清算鉴证报告》附表12“开发间接费鉴证表”，其内涵包括开发现场管理部门所发生的有关期间费用，该费用必须单独核算。如果房地产开发企业不设置现场管理部门，除“周转房摊销费”以外，有关费用可计入企业管理费用，不能重复列支。
    《清算鉴证报告》附表13“公共配套设施费鉴证表”，如前文所述，该项目实际是归集成本。从列表明细来年：其内涵应该包括可以有偿转让的配套设施费用（如：学校用房、派出所用房、商店、邮局等）和不可转让的公共配套设施费用（如：物业管理用房、公共厕所、门卫、垃圾楼等）。需要重点说明的是，在企业核算水平较高的情况下，该表所列费用就是二级核算科目“配套设施开发成本”的费用。但如果企业核算水平一般，建议注册税务师在独立审计过程中，不要人为归集该项费用，尤其是不可转让的公共配套设施费用，直接在其它五项成本项目中反遇即可。否则容易导致费用重复列支。
    以上六张表是成本核算中出现问题比较集中的部分，在此详细说明。注册税务师必加强对《清算鉴证报告》项目内函的分析和研究，综合运用财会和税收专业知识， 理顺脉络，把握重点，出具高质量、低风险、值得税务审核专业人员依赖的税审报告。

                                                                                                                                                                                                    （四川兴瑞税务师事务所有限责任公司 宣）