规范会计核算 提高清算质量

——“税官话土地增值税清算”系列之一

    土地增值税作为一个抑制房地产过度投机的补充性税种，当前越来越显示出其不可或缺的作用。本文试从会计核算基础、清算报告审核、清算报告出具等有关方面进行一些分析探索，力求搭建一座注册税务师与税务机关审核人员之间沟通的桥梁，不断提高注册税务师《土地增值税清算鉴证报告》的质量，尽最大可能规避执业风险。本文以北京市地税局《土地增值税清算鉴证报告》为蓝本进行探讨。
    土地增值税清算以会计核算为基础，房地产开发企业会计核算为基础，房地产开发企业会计核算的质量直接影响注册税务师的审核速度和清算报告数据的准确性。因此，对于什么是规范的房地产企业会计核算？规范的房地产企业会计核算中账户的设置、成本的归集都涵盖哪些具体内容？注册税务师在进行鉴证时都要准确掌握。
    就房地产开发产品而言，房地产开发企业应该专门设置两个主要账户，即“开发成本”和“开发间接费用”，这是两个一级会计科目。“开发间接费用”账户作为一级账户核算，缘于其本身归属于“期间费用”，并且只有单独核算方能税前扣除。“开发成本”账户则按开发成本的种类，根据项目情况，分别设置“土地开发成本”、“房屋开发成本”、“配套设施成本”、“代建工程成本”等明细账。
    但是，如果这个房地产开发企业开发的项目，土地开发程度不深，其开发品种没有委托代建工程，则“开发成本”账户明细账的设置就可以减缩为两个二级科目，分别为“房屋（土地）开发成本”、“配套设施开发成本”科目。“房屋（土地）开发成本”账户根据开发品种不同，下设多个三级核算科目，例如：住宅商品房A、住宅商品房B、商业商品房C、D写字楼等；“配套设施开发成本”也根据开发品种的不同，下设多个三级核算科目，如配套设施E（邮局、配套幼儿园、配套水塔、配套锅炉房等）。
这些房地产开发产品的成本由六个成本项目构成：土地征用及拆迁补偿费；前期工程费；基础设施费；建筑安装工程费；配套设备费和开发间接费。结合《土地增值税清算鉴证报告》项目设计，本文重点阐述两个成本项目构成要件。一是“前期工程费”、 二是配套设施费。“前期工程费”是指土地房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘查、测绘、场地平整等费用，不包括“七通”费用。“配套设施费”是指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能不偿转让的公共配套设施费用，如锅炉房、水塔、自行车棚、公厕等设施费用。需要补充的是，随着建筑设计的发展，人们利用空间能力的加强，工程多以发包为主的开发形式，使配套设施的核算更具有复杂性，所以，一定是独立于主体工程之外的建筑物或构筑物，方有可能在“配套设施费”和“配套设施开发成本”科目进行核算。
    以上六项成本，根据不同情况采用不同的分配标准，分别在住宅商品房A、住宅商品房B、商业商品房C、D写字楼和配套设施E中进行分配。
    一般情况下，土地征用及拆迁补偿费按占地面积法分配，即：单位面积土地征用及拆迁补偿费=土地征用及拆迁补偿费总额÷各成本核算对象占地总面积
    住宅商品房A等应负担的土地征用及拆迁补偿费=住宅商品房A等占地面积×单位面积土地重用及拆迁费
    房屋开发成本根据核算对象的不同，可以采用不同的分配方法。例如：“配套设施费”、“基础设施费”、“前期工程费”、“建筑安装工程费”可以采用建筑采用建筑面积法、预算造价法或直接成本法进行分配。“开发间接费”可以采用预算费比例法或直接费比例法任何一种方法进行分配。
    1、建筑面积法（“配套设施费”“基础设施费”“前期工程费”适用）
    单位建筑面积分配率=已完工建筑面积÷开发项目总建筑面积
    住宅商品房A等应负担的成本费用=已完工成本费用总额×单位建筑面积分配率
    2、预算造价法（“建筑安装工程费”适用）
    建筑安装工程费分配率=工程标价÷工程预算造价总和
    住宅商品房A等应负担的建筑安装工程费=住宅商品房A等预算造价×建筑安装工程费分配率
    3、直接费比例法（“开发间接费用”适用）
    分配率=本月实际发生的费用÷本月开发项目直接费用总和
    住宅商品房A等应负担的费用=住宅商品房A等本月直接费用×分配率
    这里应该注意，在开发产品的六项成本中，“配套设施费”本身是另外五项成本项目归集而成，其与商品产品“配套设施费”专指不能有偿转让的公共配套设施费用。“配套设施E”的费用，既包括可以有偿转让的商品产品公共配套设施的费用，又包括不能有偿转让并由其分担的部分公共配套设施费用。正确区分“配套设施费”、“配套设施E”的费用以及《土地增值税清算鉴证报告》中“公共配套设施费用 鉴证表”的费用，保证“配套设施费”合理准确分摊，是成熟会计核算的标志。
    规范的会计核算，能给土地增值税清算工作带来很大便利。有了这样的核算基础，注册税务师在清算中，可以所工作精力放在核实成本费用的真实性、凭证的合法有效性和成本费用归集的准确性上，以便加快清算进度，保证清算质量，有效地规避执业风险。
                                                                                                                                                                                 （四川兴瑞税务师事务所有限责任公司 宣）