房地产开发企业营业税筹划的六大策略
|
| 发布时间：2011年09月15日 来源：四川兴瑞税务师事务所有限责任公司 浏览次数： |
营业税是我国房地产开发企业（以下简称房地产企业）无法回避的一个税种。虽然很多时候企业可能通过税负转嫁策略将营业税负担转嫁给消费者，但对房地产开发企业来说，如何有效地进行营业税筹划，获取最大化的经济收益仍然具有重要的意义。
一、房地产企业涉及的相关营业税政策
（一）建筑业营业税。房地产企业从事建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业业务的，均按照“建筑业”税目，就其建筑业收入，适用3%的税率计缴营业税。
（二）转让无形资产营业税。房地产企业直接转让土地使用权的，应当按照“转让无形资产”税目。就其转让土地使用权收入，适用5%税率计缴营业税。
（三）销售不动产营业税。房地产企业将其开发的商品房及其他房产销售的，应当按照“销售不动产”税目，应其销售房产的收入，适用5%的税率计缴营业税。需要注意的是，房地产企业将房产无偿赠送他人也视同销售不动产。
（四）租赁营业税。房地产企业将其房产以及土地使用权对外出租的，应按按照“服务业——租赁业”税目，就其租金收入，适用5%的税率计缴营业税。
二、房地产企业营业税筹划的一般思想
（一）税率筹划。房地产企业从事建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业业务取得的收入是按3%的税率计缴营业税，而其他业务都是按5%的税率。因此，房地产企业应当考虑将建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业业务及收入独立，以便适用3%的税率，缴纳营业税。
（二）营业额筹划。在税率既定的情况下，决定营业税负担的因素就是营业额。房地产企业筹划的思路就是尽可能降低营业额：一方面是绝对地降低营业额，特别是将一些收入从营业额中剔除；另一方面相对地降低营业额，不仅要避免提早确认营业额，而且还应尽可能延迟确认营业额。
（三）优惠筹划。营业税法规定了不少的税收优惠政策，房地产企业应当尽量满足优惠政策所规定的适用条件，以便适用优惠政策，降低营业税负担。
三、房地产企业营业税筹划的策略
房地产企业营业税筹划的策略可以概括为六个方面：
（一）自建房产向代建房产转化。
按照《营业税税目注释》的规定，房地产企业进行房地产开发并销售的必须适用“销售不动产”税目，就其销售不动产所取得的全部价款和价外费用，按5%的税率计算缴纳营业税。而房地产企业代其他单位建造房地产的，则适用“服务业——代理业”税目，就其代理建造房地产向委托建房方收取的全部报酬，按5%的税率计算缴纳营业税。两者间的差别是明显的：自建房产销售的按全部价款和价外费用计缴营业税，而代建房产则仅须就代理建造房产的劳务报酬计缴营业税。前者不仅包括房产开发劳务，而且还包括土地使用权以及建造房产的材料价格，而后者仅为劳务价格。两者的差别也就决定了采取代建房产模式时，房地产企业所负担的营业税远比自建房产模式小。
房地产企业代建房模式取代自建房模式进行营业税筹划要注意两个问题：
第一，必须注意代建房产的条件。综合营业税的规定，代建房产必须同时具备三个条件：（1）委托建造房产的一方必须进行房地产开发立项，必须提供土地使用权证书和相关部门批准的建设项目批准证书等；（2）房地产企业必须不垫付任何房屋建房资金；（3）建筑安装企业必须向委托建设方开具发票；（4）房地产企业只向委托建设方收取代建房产劳务费。
第二，必须能够找到委托方。如果不能找到委托方，或者委托方比较分散，筹划很难成功。一般而言，如果房地产企业拟开发的是住宅性房地产，因潜在的消费者均为个人，数量众多，因而通常无法采用代建房模式进行筹划；如果拟开发的是商业性房地产，如写字楼、商场、购物中心、厂房等，因消费者相对确定且数量不多，可以考虑采取代建房模式进行筹划。
【例】某房地产企业与某商业企业协商：房地产企业在某地进行酒店开发，开发好后将其转让给商业企业，转让价预计为1.2亿元。后经某税务师事务所筹划，房地产企业与商业企业之间重新约定，由房地产企业协助商业企业通过拍卖市场取得土地，然后，再由商业企业委托房地产企业进行酒店开发，房地产企业只收取代理开发费用（略高于房地产企业正常的开发利润）3800万元。
本案中，如果相关房产由房地产企业开发后再行销售，那么，房地产企业需要缴纳营业税额为：12000万元×5%=600万元。但是经过筹划之后，房地产企业只需要按照代理收入缴纳营业税额:3800万元×5%=190万元。后者比前者少缴纳营业税410万元。
（二）价外收费向代理收费转化
按照《营业税暂行条例》第五条及《营业税暂行条例实施细则》第十三条的规定，房地产企业销售开发商品即房产的，其计税营业额为销售房产时收取的全部价款和价外费用。其中的价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。而房地产企业在销售房产过程中，恰恰会代相关部门收取相当多的费用，比如代煤气公司收取煤气初装费、代自来水公司收取自来水表费等。这些费用在一般情况下可能会占到房产销售的20%，甚至更多。如果不进行筹划，那么，房地产企业所收取的上款项可能都将作为代收款项处理，作为销售房产的计税营业额。也就意味着房地产企业需要承担相当一部份营业税税款。然而，房地产企业可以通过适当的方法改变这种不利局。
按照《营业税暂行条例》第三条的规定，房地产企业兼有不同税目的劳务、转让无形资产或者销售不动产的，只要分别核算不同税目的营业额，就可以按照不同的税目计算缴纳营业额，只有未分别核算营业额的，才从高适用税率。而按照《营业税税目注释》等的规定，房地产企业从事房地产开发与销售的，按照“销售不动产”税目征税；转让土地使用权的，按照“转让无形资产”税目征税；而从事代理业，包括代理收费的，则只须就代理费收入按照“服务业——代理业”税目征税。因此，房地产企业如果代理相关部门收取相关款项，并且分别核算代理费收入与销售不动产收入，那么，代理相关部门收取的款项也就不再是代收款项，而是代理服务业收入，只需要就代理手续费收入计缴营业税。
房地产企业在将代收款项转换为代理收费进行筹划时，必须注意两点：
第一、在经营范围上，必须有代理服务这一经营项目，否则就可能因为不具有资格而被税务机关将所有的代理收费用为不动产销售的价外收费全额征收营业税。
第二，相关的代理收费活动必须满足代理经营的全部条件：房地产企业不使用自己的票据而全部使用相关收费部门的票据；以收费部门的名义收取相关费用；相关的法律责任由收费部门承担等。
【例】某房地产企业开发了一片普通住宅。经过测算，在销售商品房时，需要为有线电视台、自来水公司、煤气公司等代收费用约580万元。因此，经有关人士筹划后，房地产企业即变更了营业执照和税务登记证，在经营范围中增加了代理服务业务。然后再与有线电视台、自来水公司、煤气公司等部门签订代理收费协议，并使用相关部门的票据，约定的代理手续费标准为代收费的0.1‰。
在筹划之前，房地产企业代相关部门收取的580万元的费用属于商品房销售价款的价外收费，必须与商品房销售收入一并计缴营业税，缴纳营业税额为：580万元×5%=29万元。
但经过筹划之后，房地产企业只是从事代理服务，即代理相关部门收取相关费用，因而仅需要就代理手续费收入按照“服务业——代理业”计缴营业税，缴纳营业税额为：5800000元×0.1‰×5%=29元。
从29万元到29元，其间的差异是显而易见的。
（三）销售房产向对外投资转化
按照《营业税税目注释》及《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）的规定，纳税人以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。纳税人转让股权的，也不征收营业税。此政策实际上为房地产企业开展筹划提供了政策依据；房地产企业向特定的对象销售房产或者土地使用权的，不妨采取先投资后转让股权的方式进行筹划，如此，可以在不增加购买者任何税收负担的情况下，完全避免缴纳销售不动产的营业税。
这里需要注意两个问题：
第一，在进行销售不动产向对外投资转化筹划中，双方不仅必须签订投资合同，而且投资与股权转让之间必须有一个足够长的时间间隔。否则，极有可能被税务机关依据实质重于形式原则将相关业务认定为销售不动产。
第二，由于投资与股权转让之间必须有一个足够长的时间间隔，因而房地产企业将牺牲一定的资金时间价值。为规避资金时间价值损失，在筹划时，可以要求对方按照销售不动产程序付款，即要求对方提前付款。
【例】某房地产企业开发了一片标准厂房，拟转让给某工业企业，双方约定的价格为1000万元。后经税务筹划专家的指点，双方改厂房销售为厂房投资，在投资后再以1000万元的价格转让对应的股权。
本案中如果双方采取销售厂房策略，那么房地产企业需要缴纳且有不动产营业税，应缴纳税款为：1000万元×5%=50万元。但是改为投资及转让股权后，根本不用缴纳营业税了。
（四）逾期交房违约金向折扣转化
房地产企业逾期向购房者交付房产需要支付赔偿金。按照营业税政策的规定，企业销售房产时，应当就销售房产时向对方收取的全部价款和价外费用计缴营业税。因而因逾期向购房者所支付的赔偿金不能抵减营业额。但是，房地产企业可能通过业务转化，将不可抵扣营业额的逾期交房赔偿金转换成可以抵扣营业额的款项：当房地产企业逾期向购房者交付房产时，不妨与购房者协商，改支付逾期交房赔偿金为折扣销售房地产，同时，在开具发票时将折扣体现在销售发票中。由于是折扣销售房产，因而，按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定，房地产企业是可以以扣除折扣后的价款作为计税营业额的。如此，房地产企业也就可以少负担一部份营业税款。因为折扣销售后购房人将少缴纳契税，所以一般情况下购房人是比较容易接受的。
【例】某房产企业开发了一栋商业用房，本应于2010年3月份向客户交房，但由于多方面的原因，直到当年9月份才交房，因而，按照双方约定的约定，房地产企业应向客户支付逾期交房利息900万元。后在注册税务师指导下，企业与客户协商，改向客户支付逾期交房利息为同幅度折扣。
本案中，房地产企业如果向客户支付逾期交房利息时，其利息支出是作为财务费用处理的，并不能冲减营业额，但是一旦转化为折扣之后,900万元的支出就可以抵减营业额了。该转化使企业少缴纳营业税为：900万元×5%=45万元。
（五）预收款项向对外借款转化
按照《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，房地产企业采取预收款方式转让土地使用权或者销售不动产，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。这就意味着，在相当多的时候，房地产企业都是在未真正实现销售的情况下，提早承担了营业税纳税义务。因此，房地产开发企业应积极探寻新方法，避免提前缴纳税款。
按照《营业税暂行条例》第一条及《营业税暂行条例实施细则》第三条等的规定，除少数视同销售业务之外，在一般情况下，只有纳税人之间有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产才需要缴纳营业税。这里的有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。基于此规定，房地产企业可以考虑这样的筹划方案；将向购房人预收的房款调整转化为向购房人的无偿借款。由于这种转换是无偿的，因此本身并不增加购房人的负担，来自购房人的阻力几乎不存在。
【例】甲房地产企业开发了一商用楼，同时与乙、丙两商业投资企业（与甲无任何关联关系）达成意向，商用楼开发完成后由乙、丙两家单位购买，但是乙、丙两家单位应当在工程开工之日预付购房款2亿元。预计工程所需要时间一年。
按照上述的约定，房地产企业在工程开工之日收取预售房款时就必须计缴销售不动产的营业税，缴纳税款为：20000万元×5%=1000万元。假设银行一年期的贷款利率为8%，那么，一年内该房地产企业损失资金价值为：1000万元×8%=80万元。
如果修改一下约定，即在工程开工之日，乙、丙两家单位仍然向甲房地产企业支付2亿元，但不再作为预付房款，而作为借款，并且没有利息，那么情况就大变了，在甲房地产企业收妥2亿元款项的时候，并不产生任何的营业税纳税义务，不再缴纳营业税。
（六）装修装饰业务单位应当独立
为了适应市场需求，房地产企业越来越普遍地将商品房进行精装修后销售，一些房地产企业甚至还成立了专业的装修机构。实际上，将房产进行装修、装饰后销售以及成立专门装修部门并不是明智之举。比较合理的做法应当是将房产销售后再装修：可以请其他装修装饰公司进行装修，也可以由房地产企业的装修公司进行装修; 如果房地产企业本身从事装修业务，则应当将装修业务独立，包括设立为独立的分公司或子公司。
【例】某房地产企业开了一片住宅小区。现有两种方案，一是将毛胚房对外销售，但根据业主的需求，由其下属的全资装饰子公司进行装饰。预计毛胚房销售收入1.2亿元，业务提供材料0.8亿元，收取装修劳务0.5亿元。二是对预计售价1.2亿元毛胚房进行精修修后销售，也需要提供装修、装饰材料0.8亿元，提供装修劳务0.5亿元，那么，此时的预计销售收入应当为2.5亿元。
选择第一种方案：房地产企业需要就房产销售收入1.2亿元按5%的税率缴纳销售不动产的营业税，然后就装饰劳务收入0.5亿元按3%的税率缴纳建筑业营业税，合计应缴营业税为：12000万元×5%+5000万元×3%=750万元。
选择第二种方案：按《营业税暂行条例实施细则》第五条、第十六及第二十条的规定，房地产企业需要就房产销售收入2.5亿元按5%的税率缴纳销售不动产的营业税，同时就装饰劳务和材料在内的全部价款按下列公式计缴3%的建筑业营业税：应纳营业税=营业成本或者工程成本×（1+成本利润）÷（1-3%）×3%。假设当地省级税务机关规定的成本利润率为10%，那么此情况下，房地产企业合计需要缴纳的营业税为：25000万元×5%+（8000万元+5000万元）×（1+10%）÷（1-3%）×3%=1692.27万元。
比较两个方案不难发现，虽然单本销售收入并没有发生根本的改变，但是方案一却比方案二少缴纳营业税942.27万元。造成这一差距的根本原因在于装修业务不独立时，装修材料需要缴纳一道建筑业营业税，并且装修劳务收入与装修材料金额还需要并入不动产销售营业额，再行计算缴纳一道销售不动产的营业税。
（四川兴瑞税务师事务所有限责任公司 宣）
|
|
| 上一篇：国家税务总局关于代开货物运输业发票个人所得税预征率问题的公告 |
| 下一篇：四川省国家税务局关于单用途商业预付卡有关增值税问题的公告 |
|
| 【刷新页面】 【加入收藏】 【关闭窗口】 |
当前位置：