企业关联方借款利息支出的税前扣除，由于涉及资本弱化的问题，一直是企业特别是涉外企业所得税征管中关注的焦点之一。为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《企业所得税法》（以下简称“《税法》”）第四十六条和《企业所得税法实施条例》（以下简称“《实施条件》”）第一百一十九条的规定，《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税【2008】121号）对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策进行了明确。这一文件的出台，终结了外资关联企业间的融资金额没有比例限制的历史，对外资企业将产生重要影响 。笔者认为，执行关联企业间借款利息税前扣除政策要把握“一个原则、两个标准、三个条件、四个关键”，并弄清五个政策问题。
    一、企业利息收入实行全额征税原则
    《税法》第六条第（五）项及《实施条件》第十八条规定，企业将资金提供他人使用便不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入，均属于企业取得的收入，计算应纳税所得额。对此，财税【2008】121号文规定，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。这有两层意思，不符合规定的利息收入都要缴纳企业所得税，符合规定的更要缴纳了。即无论利息支付方支付的利息是否符合比例、是否符合独立交易原则、是否符合  税法规定的利率水平及范围，也不管利息支出方能否得到抵扣，利息收入关联方都要按其实际取得的收入按税法规定缴纳所得税。同时，《实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
    例：甲公司、乙公司和丙公司于2008年1月共投资1500万元设立丁公司。甲公司权益性投资300万元，占20%股份；乙公司权益性投资450万元，占30%股份；丙公司权益性投资750万元，占50%的股份。2008年1月，丁公司以10%年利率从甲公司借款750万元，以9%年利率从乙公司借款800万元，以7%年利率向丙公司借款900万元。甲、乙、丙、丁公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%；丁公司实际税负高于甲公司，且丁公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；乙公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；丁公司实际税负不高于丙公司。
    甲公司从丁公司取得的利息收入75（750*10%）万元、乙公司从丁公司取得的利息收入72（800*9%）万元、丙公司从丁公司取得的利息收入63（900*7%）万元，因《税法》和《实施条例》中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
    二、企业利息支出税前扣除的两个标准
    《实施条例》第三十八条规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。该内容对企业利息支出扣除标准进行了规定，即：（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除。（2）金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除。同业拆借是指具有法人资格的金融机构及经法人授权的金融分支机构之间进行短期资金融通的行为。值得注意的上，《实施条件》第四十九条规定，非银行金融企业内营业机构之间支付的利息不得扣除。（3）企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除。（4）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。 与前三项规定的利息支出可以全额扣除不同，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，并不允许无条件的全额扣除，而是限制，即不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
    注意，《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函【2003】1114号）对“金融企业同期同类贷款利率”作出了解释：按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
    三、税前扣除必须满足三个条件
    一是不能超过规定扣除比率。《企业所得税税前扣除办法》（国税发【2000】84号）第36条规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”财税【2008】121号文规定，“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。”也就是说，企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出如债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分准予税前列支。对于金融企业从关联方取得的借款金额超过其权益性投资（注册资本）500%，其他企业超过200%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除，未超过部分的利息支出准予按金融机构同类同期贷款利率计算的数额内税前扣除。
    对此，要特别注意核算问题。财税【2008】121号文规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。金融业务和非金融业务兼营企业的关联企业借款利息应当合理方法划分（此处，合理方法应该是合理划分企业金融业务与非金融业务比重的方法），否则不能享受金融企业业务的特殊优惠政策。另外，《实施条例》第三十七条规定，“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”这样会导致企业的关联方借款利息支出可能不在当期扣除，而以成本或折旧摊销的形式在以后各期的企业所得税汇算清缴中扣除。关联企业资本化借款利息支出应当做纳税调整，否则有税务风险。当然，企业违反借款合同规定，因逾期支付利息而向银行支付的罚息，不属于违反法律、法规支付的罚款同，可在税前全额扣除。
    承上例：由于丁公司实际税负高于甲公司，且丁公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，丁公司实际支付给甲公司的利息支出，不超过财税【2008】121号文规定的债资比例和《税法》及其《实施条件》有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。丁公司接受甲公司的债权性投资和权益性投资分别为750万元和300万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1,并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率（8%），故甲公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为300*2=600（万元），利息额为600*8%=48（万元）。2008年共支付甲公司利息750*10%=75（万元），可税前扣除48万元，多余的27万元应在2008年度所得税申报作纳税调整，且在以后年度不可扣除。
    二是全额扣除的两种适用情况 。财税【2008】121号文规定，企业如果能够按照《税法》及其《实施条例》的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者应该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。即全额扣除适用情况有两种：（1）企业能够按照《税法》及其《实施条例》的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则；（2）该企业的实际税负不高于境内关联方，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。即支付给境内关联方的借款利息支出，应在年终汇算清缴时对比债权人与债务人的实际税负，如债务人的实际税负高于债权人，则税务机关有权按特别纳税调整的规定，根据独立交易原则进行调整。
    承上例：丁公司接受乙公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率（8%），故乙公司借款利息800*9%=72(万元)不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分800*（9%-8%）=8（万元）要作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。丁公司实际税负不高于丙公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构利息900*7%=63（万元），可以全额在税前扣除。
    三是注意政策适用的对象。财税【2008】121号文是专门为关联企业间的融资行为而出台的政策，也就是说，借款企业间必须存有关联关系，否则，不能适用这一政策。如对于“集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，”只是资金管理方式的变化，不属于关联企业之间的借款。《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函【2002】837号）规定：对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税前扣除办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制。同理，《税法》及其《实施条例》实施后，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分， 允许在税前全额扣除。
    四、正确落实政策要把握四个关键词
    关键词一：权益性投资。《实施条例》第一百一十九条 企业明确，《税法》第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。包括股本、资本公积、盈余公积和未分配利润。
    关键词二：债权性投资。《实施条例》第一百一十九条明确，《税法第》四十条所称债权性投资，是指企业直接或间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的，由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
    关键词三：独立交易原则。《实施条例》第一百一十明确，《税法》第四十一条所称独立交易原则， 是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
    关键词四：实际支付。作为企业所得税税前扣除项目，“实际支付”（即交易的真实发生），不仅在财税【2008】121号文中多次指出，在《实施条例》中也多次重申。企业核算的成本费用项目是否可用于税扣除，“实际支付”是重要的判断标准之一。从财税【2008】121号文出台背景和《税法》可以知道，准予税前扣除的，应该是企业按规定已经实际支付了的利息支出，包括挂账、计提等会计处理方法形成的借款利息，均不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除，企业应当谨慎对待。
    五、税前扣除务必弄清五个政策问题
    一是弄清金融企业包括的具体范围。《实施条例》所称的金融企业包括银行类金融机构和非银行金融机构。参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。
    二是弄清“相关交易符合独立交易原则”所要提供的资料。按《税法》及其《实施条例》第一百一十四条规定，企业需提供的相关资料为：1.与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准计算方法和说明等同期资料；2.关联业务往来涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；3.与关联业务调查有关的其他企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；4.其他与关联业务往来有关的资料。
    三是弄清“实际税负”的正确定义。实际税负是和名义税负相对应的，针对《税法》的规定，可以确定的是指企业所得税的税负而不是全部税负，通常应当指企业实际负担的企业所得税占收入的百分比或税收利润的百分比。因存在优惠税率、减免税、投资低免、再投资退税、所得税返还等因素，企业的实际税负并不等同于企业法定税率。
    四是弄清税收政策对“实际支付”所做的相关规定。《国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见》（国税发【2005】50号）规定，企业超出税前扣除范围、超过税前扣除标准或者不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除。非金融机构在向借款方收取利息的，应当提供真实、合法的凭据、相关凭据可向主管税务机关申请开具。借款方未取得真实、合法的凭据，所支付的利息不得在税前扣除。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发【2008】80号）规定，纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。
    对非法取得发票等违法行为，应严格按照《发票管理办法》的规定处罚；有偷逃骗税行为的，依照《税收征收管理法》的有关规定处罚；情节严重触犯刑律的，移送司法机关依法处理。
    五是弄清对于房地产开发业务的特别税收政策。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发【2006】31号）规定：开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。对于房地产开分企业集团向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的，国税发【2006】31号文规定：借入方凡能出具开发企业集团从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。此外，《税法》取消了利息支出需经当地税务机关审核同意的规定，只要不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业即可自行申报扣除。需要纳税人在计算扣除时注意的是，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能只考虑其准利率，而忽略了浮动利率，导致少扣除利息支出。

（四川兴瑞税务师事务所 宣）